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Fisco e contabilità
La
riforma del 2004 ha introdotto per le piccole S.r.l. la possibilità di
optare per un particolare regime fiscale, quello della tassazione "per
trasparenza", simile in tutto e per tutto alla tassazione degli utili
delle società di persone. In questo articolo cerco di delineare per
grandi linee il funzionamento, i vantaggi e gli svantaggi di questo
regime.
Il regime previgente
L'attuale regime
Il regime di
trasparenza
Il confronto tra
i regimi
La convenienza
Utili non distribuiti
I
requisiti ed i termini per l'opzione
I compensi
agli amministratori
Gestione
IVS artigiani e commercianti
Il
regime previgente. Con la vecchia normativa la Srl pagava l'IRPEG
(ora sostituita dall'IRES) ed al momento della distribuzione del dividendo
(ossia dell'utile) i soci potevano, con un particolare meccanismo,
scomputare dalla loro IRPEF personale l'IRPEG già pagata dalla società.
Quindi, alla fine, possiamo dire che l'IRPEG era sostanzialmente "neutra"
per i soci, al momento della distribuzione dei dividendi.
L'attuale regime. La riforma
fiscale, dal 2004, ha radicalmente modificato questo sistema. La Srl ora
paga l'IRES (attualmente pari al 24% - previgentemente l'aliquota era del
27,50% sugli utili fino al 2016 e prima ancora del 33%, sugli utili fino
al 2007), ma al momento della distribuzione del dividendo questo viene
nuovamente tassato in capo ai soci con ritenuta a titolo di imposta
del 26,00%.
Per
fare un esempio con dei numeri, se l'utile della società è pari a 100,00,
la Srl paga 24,00 di IRES, ipotizziamo che paghi altri 4,00 di IRAP (il
calcolo è abbastanza complesso perchè dipende dalle deduzioni ed esula dal
contenuto di questo articolo), ottenendo pertanto un utile netto di 72,00;
se la società delibera di distribuire integralmente ai soci l'utile di
bilancio, il dividendo di 72,00 viene nuovamente tassato in capo ai soci,
con ritenuta a titolo di imposta sui redditi di capitale con aliquota del
26,00%, per cui il socio percepisce 53,28 netti, con una tassazione
globale tra società e socio pari quindi a 46,72.
Il regime di trasparenza. La riforma
fiscale ha però contestualmente introdotto una nuova possibilità per le
piccole Srl a ristretta base proprietaria (ossia quelle Srl con pochi
soci, tutte persone fisiche) che è appunto il regime di trasparenza. Con
questo regime sostanzialmente la tassazione diventa simile in tutto e per
tutto a quanto già avviene per le società di persone (s.n.c., s.a.s.): in
pratica la Srl non versa più l'IRES ed il dividendo viene tassato
integralmente in capo ai soci, in base alle rispettive quote di
partecipazione agli utili, indipendentemente però dal fatto che il
dividendo venga poi effettivamente distribuito ai soci o rimanga
invece all'interno della società.
In
questo caso la tassazione può risultare assai più conveniente, soprattutto
per le piccole società, qualora venga distribuito tutto o quasi
l’utile realizzato dalla società. Il regime di trasparenza evita
infatti una parziale doppia imposizione prima in capo alla società,
poi in capo ai soci, una volta che il dividendo viene distribuito.
Nell'esempio
di cui sopra, se l'utile è pari a 100,00, questo viene integralmente
tassato in capo ai soci: ipotizzando anche un'aliquota IRPEF del 35,00%,
la tassazione è pari a 35,00, aggiungiamo comunque anche 4,00 di IRAP
dovuta dalla società (il regime di trasparenza non riguarda l’IRAP, che
rimane invariata), è sempre meno di 46,72 della distribuzione in regime
ordinario.
In
realtà, soprattutto nel caso di piccole società, la tassazione IRPEF è
normalmente minore dell'esempio fatto, in quanto le aliquote IRPEF sono
progressive, quindi partono con aliquote più basse, e spesso non ci sono
importanti altre fonti di reddito al di fuori della società, per cui la
divergenza tra regime ordinario e regime di trasparenza è ancora maggiore.
Il confronto tra i regimi. Il
regime di trasparenza presume, come detto poc'anzi, che tutto l'utile
fiscale si considera distribuito ai soci in base alle rispettive quote di
partecipazione, ed indipendentemente dal fatto che poi l'utile vanga
effettivamente, in tutto o in parte, distribuito ai soci o rimanga, anche
parzialmente, nella società. Il regime di trasparenza pertanto è in tutto
e per tutto assimilabile a quanto previsto per le società di persone.
Di
conseguenza laddove venga distribuita solo una parte degli utili,
perchè un’altra parte viene destinata a riserva e quindi rimane
all’interno della società, il regime di trasparenza perde convenienza,
in quanto tutto l’utile realizzato verrebbe tassato in capo ai soci, e
quindi normalmente, anche se dipende dalla situazione fiscale dei singoli
soci, con un’aliquota superiore al 24% dell’IRES che pagherebbe la società
in caso di regime ordinario.
Il
regime ordinario per le società di capitali prevede infatti la tassazione
con ritenuta “secca” del 26,00% del solo utile effettivamente
distribuito.
La convenienza. Quali
regole potere a questo punto trarre, per individuare il regime più
conveniente? Chiaramente non c'è una regola generale, valida in tutti i
casi. Solamente l'esame concreto della specifica situazione, con
una bozza di calcolo, può dare una risposta il più possibile attendibile
per il singolo caso esaminato.
In
linea di massima, tuttavia, si può comunque dire che, generalmente, il
regime di trasparenza, conviene:
- Quando gli utili conseguiti sono modesti, o almeno la quota
pro-socio è modesta, ed i soci non posseggano altri redditi in misura
consistente, così che gli utili realizzati dalla società vengano tassati
con le aliquote IRPEF più basse;
- Quanto la società sia solita distribuire ai soci tutto o gran parte
dell’utile realizzato;
- Quando i soci abbiano notevoli detrazioni fiscali da esercitare,
come ristrutturazioni edilizie di importi consistenti, senza avere altre
fonti di reddito soggette ad IRPEF: in questo caso il regime ordinario,
che assoggetta i dividendi distribuiti ad imposta sostitutiva, non
consente di fatto di usufruire delle deduzioni e detrazioni spettanti per
mancanza di IRPEF dovuta.
Utili non distribuiti. Per le società
che sono pertanto abituate ad accantonare a riserva gli utili o a
distribuirne solamente una piccola parte ai soci, il regime ordinario
risulta normalmente conveniente, anche se la situazione va vista caso per
caso, in base alla situazione fiscale della società e dei soci.
I requisiti ed i termini per
l'opzione. Per usufruire del regime di trasparenza occorre che la
società possieda una serie di requisiti richiesti dalla legge, tra cui un
ammontare dei ricavi non superiore al limite previsto per gli ISA
(Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale, generalmente pari ad Euro
5.164.569) ed un numero di soci - che devono essere tutte persone
fisiche - non superiore a 10. L'opzione per il regime di trasparenza deve
essere prima comunicata da tutti i soci alla società a mezzo di
lettera raccomandata o PEC entro il mese di novembre, successivamente va
comunicata dalla società all'Agenzia delle Entrate con la dichiarazione
dei redditi presentata nel primo esercizio in regime di trasparenza (e
quindi la cui dichiarazione è riferita all’esercizio precedente) ed è
vincolante per un periodo di tre anni. È importante pertanto ricordarsi,
ricorrendone i presupposti e la convenienza, di rinnovare il
regime ogni tre anni, altrimenti decade.
I compensi agli amministratori.
Due parole sui compensi
agli amministratori. Premesso che non è questa la sede per
parlare di una materia così ampia e delicata, mi limito a sottolineare
come alcune società, per ovviare al problema della parziale doppia
tassazione IRES-IRPEF, abbiano deliberato consistenti compensi agli
amministratori, in grado di assorbire tutto o quasi il reddito della
società.
A
parte il fatto che tale comportamento può essere talvolta contestato
dall'Amministrazione Finanziaria, in quanto i compensi devono essere
sempre proporzionati all'attività amministrativa effettivamente prestata,
questa soluzione non è neppure conveniente nei casi in cui venga
distribuito tutto o quasi l’utile aziendale, essendo in questo caso più
adatto il regime trasparenza che ha anche il vantaggio di presentare un
maggiore utile in bilancio (i compensi amministratori sono invece costi a
tutti gli effetti), con conseguente utilità anche per tutti i terzi che
richiedono il bilancio, banche in primis.
Inoltre
la contribuzione IVS dovuta alla gestione separata INPS sui
compensi agli amministratori è particolarmente elevata, aumentando
ulteriormente il carico tributario complessivo.
Gestione IVS artigiani e commercianti. Nel
caso in cui i soci della Srl, come spesso avviene per le piccole società,
siano iscritti nella gestione previdenziale artigiani e commercianti
presso l’INPS, l’opzione per il regime di trasparenza fiscale è ancora più
interessante.
La
nuova modalità di tassazione dei dividendi, a decorrere dal 2018, che
prevede sia per le partecipazioni qualificate che per quelle non
qualificate una ritenuta a titolo di imposta del 26%, senza quindi
rilevare ai fini IRPEF, pone il problema dell'impossibilità di fatto in
molti casi a potere dedurre, quale onere deducibile, l’ammontare dei
contributi INPS versati nella gestione artigiani e commercianti,
per mancanza o insufficienza di reddito imponibile IRPEF.
Il
regime di trasparenza, al contrario, spostando la tassazione in capo ai
soci, con un reddito imponibile IRPEF, consente invece la deduzione dei
contributi IVS versati, quali oneri deducibili.